Амортизация в налоговом учете

Способы начисления

В налоговом учете амортизацию можно начислять одним из следующих способов по выбору организации:

  • линейным;
  • нелинейным.

Выбранный метод начисления амортизации закрепите в учетной политике для целей налогообложения.

С начала очередного налогового периода организация вправе изменить выбранный метод начисления амортизации. При этом перейти с нелинейного метода начисления амортизации на линейный можно не раньше, чем через пять лет после начала его применения. Такой порядок предусмотрен абзацем 4 пункта 1 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Независимо от выбранного в учетной политике способа начисления амортизации стоимость некоторых основных средств можно списывать только линейно. Это требование распространяется на:
– здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, срок полезного использования которых составляет более 20 лет (входящие в восьмую–десятую амортизационные группы). При этом не имеет значения, когда такие объекты введены в эксплуатацию;
– амортизируемые основные средства, эксплуатация которых обусловлена деятельностью, связанной с добычей углеводородного сырья на новых морских месторождениях. Ограничение по методу начисления амортизации действует с 1 января 2014 года и применяется только в том случае, если основные средства используют операторы новых морских месторождений или организации, получившие лицензию на разработку месторождений. Если до 2014 года такие объекты амортизировались нелинейным методом, то по состоянию на 1 января 2014 года в налоговом учете нужно было зафиксировать их остаточную стоимость и начать амортизировать линейным методом.

Остальное имущество амортизируйте только тем способом, который закрепили в учетной политике.

Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Линейный метод

При применении линейного метода амортизацию начисляйте по каждому объекту амортизируемого имущества исходя из его первоначальной стоимости. Подробнее об этом см.:

Нелинейный метод

При нелинейном методе амортизацию начисляйте по каждой амортизационной группе (подгруппе) исходя из суммарной стоимости всех входящих в нее основных средств (суммарного баланса амортизационной группы (подгруппы)). Подробнее об этом см:

С какого момента начислять

Начните начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию. Этот порядок распространяется в том числе и на объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию начиная с 1 декабря 2012 года. Включать такие объекты в состав соответствующей амортизационной группы нужно с момента их ввода в эксплуатацию независимо от факта подачи правоустанавливающих документов на госрегистрацию. Это следует из положений пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ, статьи 3 Закона от 23 июля 2013 г. № 215-ФЗ и подтверждается письмом Минфина России от 14 октября 2013 г. № 03-03-06/1/42746.

Ситуация: с какого момента можно начислять амортизацию по объектам недвижимости, введенным в эксплуатацию до 1 декабря 2012 года. Правоустанавливающие документы на эти объекты переданы на госрегистрацию после 1 января 2013 года

Объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию до 1 декабря 2012 года, начинайте амортизировать после передачи документов на госрегистрацию. Если же вы стали начислять амортизацию по таким объектам с 1 января 2013 года, не подав к тому моменту документы на госрегистрацию, то придется ее пересчитать. Но при этом штрафов (пеней) за занижение налога на прибыль не будет.

Это следует из положений статьи 3 Закона от 23 июля 2013 г. № 215-ФЗ, дополняющих Закон от 29 ноября 2012 г. № 206-ФЗ, и подтверждается письмом Минфина России от 14 октября 2013 г. № 03-03-06/1/42746.

Пример начала начисления амортизации по объекту недвижимости

Организация приобрела в собственность два объекта недвижимости и сразу ввела их в эксплуатацию:

  • здание № 1 – 3 сентября 2012 года;
  • здание № 2 – 10 декабря 2012 года.

Правоустанавливающие документы на оба здания были переданы на госрегистрацию 5 февраля 2013 года.

Бухгалтер начал начислять амортизацию по зданиям:

  • № 1 – с 1 марта 2013 года (после передачи документов на госрегистрацию);
  • № 2 – с 1 января 2013 года (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором здани
  • № 2 ввели в эксплуатацию).
Главбух советует: есть аргументы, которые позволяют амортизировать объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию до 1 декабря 2012 года, независимо от подачи правоустанавливающих документов на госрегистрацию. Они заключаются в следующем.

Общий порядок начисления амортизации, согласно которому основные средства амортизируются со следующего месяца после ввода в эксплуатацию, распространяется в том числе и на объекты недвижимости и не зависит от подачи правоустанавливающих документов на госрегистрацию. Если объект недвижимости введен в эксплуатацию и отражен в учете в качестве основного средства, то лишение организации права амортизировать этот объект противоречит положению пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ (в т. ч. в редакции, действовавшей до 2013 г.). Норма отмененного пункта 11 статьи 258 Налогового кодекса РФ регулировала лишь механизм распределения амортизируемого имущества по амортизационным группам в соответствии со сроками его использования. Следовательно, по объектам недвижимости, введенным в эксплуатацию до 1 декабря 2012 года, организации вправе начислять амортизацию в общем порядке, независимо от передачи правоустанавливающих документов на госрегистрацию. Правомерность такого подхода подтверждена постановлением Президиума ВАС РФ от 30 октября 2012 г. № 6909/12. Но учитывая, что эта позиция расходится с разъяснениями контролирующих ведомств, применение общего порядка начисления амортизации к объектам недвижимости, введенным в эксплуатацию до 1 декабря 2012 года, может привести к спорам с проверяющими. На существующее противоречие между толкованиями законодательства Минфином России и ВАС РФ обращает внимание ФНС России в письме от 31 мая 2013 г. № ЕД-4-3/9944. Тем не менее, начисление амортизации по этим объектам без передачи документов на их госрегистрацию придется отстаивать в суде.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль амортизацию, если у вновь зарегистрированной организации еще нет доходов

Да, можно.

Амортизационные отчисления – это одна из групп расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ), которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, а в отсутствие доходов – формируют убыток.

Для целей налогообложения амортизируемым признается имущество, которое является собственностью организации, используется для извлечения дохода, стоит более 40 000 руб. и имеет срок полезного использования более 12 месяцев. При этом начисление амортизации начинается со следующего месяца после ввода объекта в эксплуатацию, независимо от наличия (отсутствия) доходов у организации. Исключение объекта из состава амортизируемого имущества при временном отсутствии доходов законодательством тоже не предусмотрено.

Такой порядок следует из положений пунктов 1 и 3 статьи 256, пункта 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 28 февраля 2013 г. № 03-03-10/5834 и ФНС России от 22 мая 2013 г. № ЕД-4-3/9165 и от 12 апреля 2013 г. № ЕД-4-3/6818.

При расчете налога на прибыль учитываются любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с деятельностью, направленной на получение доходов. Временное отсутствие доходов (прибыли) не является основанием для того, чтобы не признавать какие-либо расходы, в том числе амортизационные отчисления.

Это следует из положений пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ и подтверждается определениями Конституционного суда РФ от 16 декабря 2008 г. № 1072-О-О, от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.

Ситуация: можно ли в налоговом учете начислять амортизацию по частично оплаченному основному средству. Организация применяет кассовый метод

Нет, нельзя.

Начислять амортизацию можно только на объекты амортизируемого имущества. По общему правилу делать это нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

При использовании кассового метода к указанному порядку добавляется еще одно условие. Допускается амортизация только оплаченного амортизируемого имущества. Это следует из подпункта 2 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ.

При этом под понятием «оплаченное» следует понимать полностью оплаченное имущество. Это объясняется следующим.

Начисление амортизации может производиться либо линейным, либо нелинейным методом. Причем при любом методе за основу берется первоначальная стоимость амортизируемого имущества. Она формируется из расходов на приобретение (без НДС), доставку, доведения объекта до пригодного состояния и т. д. (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если основное средство оплачено частично, не все расходы войдут в первоначальную стоимость имущества. То есть она будет сформирована не полностью. Причем в последующем изменить первоначальную стоимость (путем включения оставшейся суммы оплаты) не получится. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ предусматривает изменение первоначальной стоимости основных средств только в строго ограниченных случаях (достройка, реконструкция, модернизация и т. д.) (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Следовательно, у организаций, применяющих кассовый метод, первоначальная стоимость амортизируемого имущества будет считаться полностью сформированной в том отчетном периоде, в котором произошла окончательная оплата поставщику указанного имущества.

Косвенно подтверждает эту позицию письмо Минфина России от 16 ноября 2006 г. № 03-03-04/2/247.

С какого момента прекращать начисление

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество:

  • списано с учета (при продаже, ликвидации и т. д.);
  • полностью самортизировано;
  • временно выбыло из состава амортизируемого имущества.

Такие правила установлены пунктом 5 статьи 259.1 и пунктами 8 и 10 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ.

Временно выбывающее имущество

Имущество временно выбывает из состава амортизируемого имущества в следующих случаях:

  • при передаче (получении) основных средств в безвозмездное пользование (кроме передачи объектов в безвозмездное пользование государственным и муниципальным органам власти, учреждениям, унитарным предприятиям, если обязанность по передаче установлена законодательством);
  • при переводе основных средств на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев по решению руководства организации;
  • при реконструкции и модернизации основных средств продолжительностью свыше 12 месяцев (кроме тех случаев, когда организации продолжают использовать реконструируемые (модернизируемые) объекты в деятельности, направленной на получение доходов).

Такие правила установлены пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: с какого момента в налоговом учете нужно прекратить, а затем возобновить начисление амортизации по основному средству, переданному в безвозмездное пользование

Основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование, временно исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).

По общему правилу начисление амортизации по таким объектам приостанавливается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основные средства были переданы в безвозмездное пользование. А возобновляется – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были возвращены собственнику.

Исключением из этого правила является передача основных средств в безвозмездное пользование государственным и муниципальным структурам (если такая обязанность установлена законодательством РФ). В отношении этих основных средств начисление амортизации приостанавливать не нужно. Это предусмотрено абзацем 3 пункта 2 статьи 256, пунктом 2 статьи 322 Налогового кодекса РФ.

Если организация была ликвидирована или реорганизована, то начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором была завершена ликвидация или реорганизация. В реорганизованной организации начисление амортизации возобновляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ее госрегистрации.

Отдельные разъяснения Минфин России дал в отношении случая, когда реорганизация прошла непосредственно 1-го числа месяца. В таком случае амортизацию начинайте начислять в этот же день. То есть не дожидаясь следующего месяца. При этом начислять амортизацию реорганизованное юрлицо будет до конца месяца, предшествующего тому, в котором создана новая организация. Об этом сказано в письмах Минфина России от 22 июня 2015 г. № 03-03-06/1/35987, от 30 марта 2015 г. № 03-03-06/1/17383.

Исключением из этих правил является реорганизация в виде преобразования (изменение организационно-правовой формы). В этом случае амортизацию начисляйте в обычном порядке (перерывов в начислении не будет).

Такие особенности начисления амортизации при ликвидации или реорганизации организации изложены в пункте 5 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Амортизационная премия

Часть затрат на приобретение или сооружение основного средства можно признать в расходах единовременно в качестве амортизационной премии. При этом списать можно:

  • до 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, включенных в любую амортизационную группу;
  • до 30 процентов первоначальной стоимости основных средств, включенных в III–VII амортизационные группы.

Амортизационную премию можно применять ко всем основным средствам, кроме безвозмездно полученных.

Такой порядок предусмотрен абзацем 2 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Оставшуюся часть первоначальной стоимости основного средства нужно списывать через амортизацию (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Для включения в соответствующую амортизационную группу стоимость основного средства, в отношении которого организация применила амортизационную премию, определите по формуле:

Стоимость основного средства, включаемого в амортизационную группу = Первоначальная стоимость основного средства Сумма амортизационной премии


Кроме того, амортизационную премию можно применять в отношении капитальных вложений, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением или частичной ликвидацией основных средств. Порядок применения амортизационной премии такой же, как и в отношении первоначальной стоимости основных средств. То есть единовременно можно включить в расходы:

  • до 10 процентов капвложений по основным средствам, включенным в любую амортизационную группу;
  • до 30 процентов капвложений по основным средствам, включенным в III–VII амортизационные группы.

Об этом сказано в абзаце 2 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Оставшуюся часть капитальных вложений нужно списывать через амортизацию. Эта часть увеличивает:

  • первоначальную стоимость каждого основного средства при линейном методе начисления амортизации;
  • суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) при нелинейном методе начисления амортизации.

Это следует из положений абзаца 3 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Сумму, на которую увеличится первоначальная стоимость основного средства или суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), определите по формуле:

Сумма, на которую увеличится первоначальная стоимость основного средства или суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) = Стоимость достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации Сумма амортизационной премии

Если в течение срока полезного использования основного средства организация проводит эти мероприятия несколько раз, она вправе применять амортизационную премию при проведении каждого из них. Это следует из положений пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 9 августа 2011 г. № 03-03-06/1/462.

Возможность применения амортизационной премии в размере не более 30 процентов распространяется:

  • на основные средства, амортизация которых началась после 31 декабря 2008 года – в части списания их первоначальной стоимости;
  • на капвложения (в виде достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации), произведенные после 31 декабря 2008 года в отношении любых основных средств независимо от даты их ввода в эксплуатацию.

Об этом сказано в письмах Минфина России от 6 февраля 2012 г. № 03-03-06/2/16, от 13 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/266, от 24 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/769, от 23 октября 2009 г. № 03-03-06/1/680, от 7 июля 2009 г. № 03-03-06/1/441, от 26 мая 2009 г. № 03-03-06/1/347, от 20 мая 2009 г. № 03-03-06/1/332 и от 16 апреля 2009 г. № 03-03-06/2/87.

Применение амортизационной премии – это право, а не обязанность организации. Порядок применения амортизационной премии пропишите в учетной политике для целей налогообложения. В частности, укажите, к каким объектам основных средств (или их группам) будет применяться амортизационная премия и ее размер – до 10 (до 30) процентов от первоначальной стоимости.

Важно: применить амортизационную премию можно только один раз: при вводе основного средства (нового или реконструируемого) в эксплуатацию. Если в этот момент организация не воспользовалась своим правом, то после начала эксплуатации объекта возможность применения амортизационной премии теряется (письмо Минфина России от 21 апреля 2015 г. № 03-03-06/1/22577).

Организация не вправе применять амортизационную премию по основным средствам, полученным безвозмездно.

Такой порядок установлен абзацами 2, 3 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли амортизационную премию в налоговом учете применять не ко всем основным средствам (амортизационным группам), а выборочно

Да, можно.

Организация вправе самостоятельно устанавливать любые критерии учета расходов на капитальные вложения при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 10 апреля 2007 г. № 03-03-05/83). Решение о применении амортизационной премии является правом, а не обязанностью. Поэтому организация может закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения размер амортизационной премии, а также правило о применении амортизационной премии не ко всем основным средствам, а лишь к конкретным объектам или группам объектов. Например, к основным средствам, стоимость которых превышает определенную величину.
Такие же разъяснения Минфин России дает в письме от 30 октября 2014 г. № 03-03-06/1/55106.

Ситуация: может ли организация-правопреемник начислять амортизацию и применять амортизационную премию по оборудованию, которое получено в результате присоединения. Оборудование на момент реорганизации еще не было введено в эксплуатацию

Нет, не может.

Организация-правопреемник вправе начислять амортизацию начиная с первого числа месяца, следующего за тем, в котором оборудование было введено в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). К этому времени в связи с проведенной реорганизацией организация будет обладать правом собственности на данное оборудование (п. 4 ст. 57, п. 2 ст. 58 ГК РФ).

Амортизационная премия представляет собой особый порядок учета расходов на капитальные вложения, указанные в пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Нормы данного пункта не распространяются на основные средства, полученные безвозмездно. Кроме того, понятие «капитальные вложения» означает расходы, произведенные на определенные цели (ст. 1 Закона от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ). При получении оборудования в порядке правопреемства организация не несет затрат на его приобретение. Следовательно, у нее отсутствуют капитальные вложения и применять амортизационную премию организация не вправе (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Ситуация: можно ли амортизационную премию применять к основным средствам, которые получены в качестве вклада в уставный капитал

Нет, нельзя.

По общему правилу при вводе объекта основных средств в эксплуатацию организация может единовременно отнести на расходы часть затрат на приобретение (создание) объекта (амортизационную премию). Исключение составляют основные средства, полученные безвозмездно. Размер амортизационной премии составляет:

  • не более 10 процентов от первоначальной стоимости в отношении объектов, включенных в любую амортизационную группу;
  • не более 30 процентов от первоначальной стоимости в отношении объектов, включенных в III–VII амортизационные группы.

Оставшуюся часть первоначальной стоимости объекта основных средств нужно списывать ежемесячно через амортизацию. Об этом сказано в пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Организация, получившая основные средства в качестве вклада в уставный капитал, не понесла никаких расходов на их приобретение. Следовательно, воспользоваться амортизационной премией в отношении этих объектов она не вправе (п. 9 ст. 258 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 8 июня 2012 г. № 03-03-06/1/295, от 19 июня 2009 г. № 03-03-06/2/122. Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 25 февраля 2011 г. № ВАС-974/11, постановления ФАС Московского округа от 16 октября 2013 г. № А40-145565/12-91-646, Волго-Вятского округа от 19 октября 2010 г. № А82-2142/2010).

Амортизационная премия: признание в расходах

Амортизационную премию включайте в состав косвенных расходов в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала начисления амортизации по объекту или дата изменения его первоначальной стоимости (абз. 2 п. 3 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Ситуация: когда в налоговом учете можно признать амортизационную премию по расходам на модернизацию основного средства. Организация модернизирует основное средство в том же месяце, в котором объект был приобретен и введен в эксплуатацию

Амортизационную премию со стоимости капвложений включайте в расходы в том периоде, когда они были окончены, если на этот момент объект основных средств уже введен в эксплуатацию. Если капвложения окончены до ввода объекта основных средств в эксплуатацию, то расходы в виде амортизационной премии организация может признать в том периоде, в котором начнет начислять амортизацию по данному объекту основных средств.

По общему правилу при расчете налога на прибыль сумма амортизационной премии включается в состав расходов:

  • по первоначальной стоимости основного средства – в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала начисления амортизации по объекту;
  • по стоимости капвложений – в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основного средства.

Это следует из положений абзаца 2 пункта 3 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

В рассматриваемой ситуации капвложения, связанные с модернизацией основного средства, могут быть окончены:

  • до ввода основного средства в эксплуатацию (например, если объект приобретен 10 мая, работы по его модернизации завершены 15 мая, а акт о вводе объекта в эксплуатацию подписан 20 мая);
  • после ввода основного средства в эксплуатацию (например, если объект приобретен 10 мая, акт о вводе объекта в эксплуатацию подписан 15 мая, а работы по его модернизации завершены 20 мая).

Если капвложения окончены до ввода основного средства в эксплуатацию, понесенные расходы квалифицируются как затраты, связанные с доведением объекта до состояния, пригодного к использованию. Такие расходы включаются в первоначальную стоимость основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ). В этом случае амортизационная премия рассчитывается исходя из первоначальной стоимости, сформированной с учетом стоимости капвложений. Расходы в виде амортизационной премии организация может признать в том периоде, в котором начнет начислять амортизацию по данному основному средству. Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Если капвложения окончены в том же месяце, в котором основное средство было приобретено и введено в эксплуатацию, изменение первоначальной стоимости происходит до начала начисления амортизации по основному средству. В этом случае амортизационная премия со стоимости капвложений включается в расходы в том периоде, когда они были окончены, а амортизационная премия с первоначальной стоимости объекта (без учета стоимости капвложений) – в том периоде, когда начнется амортизация основного средства. При этом начислять амортизацию нужно со стоимости основного средства, рассчитанной по формуле:

Стоимость основного средства для начисления амортизации = Увеличенная первоначальная стоимость основного средства (первоначальная стоимость при его приобретении с учетом дополнительных расходов на капвложения) Амортизационная премия в размере 30 (10) процентов в отношении дополнительных расходов на капвложения Амортизационная премия в размере 30 (10) процентов в отношении первоначальной стоимости основного средства при его приобретении (создании)

 
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 9 июня 2015 г. № 03-03-06/1/33417, от 14 декабря 2011 г. № 03-03-06/2/198, от 14 ноября 2011 г. № 03-03-06/2/171.

Пример отражения в налоговом учете амортизационной премии. Организация проводит модернизацию основного средства в том же месяце, в котором объект был введен в эксплуатацию. Организация применяет линейный метод начисления амортизации

ООО «Производственная фирма «Мастер»» в январе приобрело оборудование для производства металлоизделий. Его первоначальная стоимость составила 450 000 руб. (без учета НДС). В январе оборудование введено в эксплуатацию. В этом же месяце «Мастер» провел работы по модернизации оборудования. Стоимость работ по модернизации оборудования составила 60 000 руб. (без учета НДС).

Организация применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно.

Оборудование для производства металлоизделий относится к пятой амортизационной группе. Срок полезного использования – 96 месяцев.

В учетной политике «Мастера» для целей налогообложения в отношении объектов, включенных в третью–седьмую амортизационные группы, предусмотрено единовременное списание 30 процентов от первоначальной стоимости основных средств и стоимости проведенных дополнительных капвложений.

Амортизационная премия по расходам на проведение модернизации составляет:
60 000 руб. × 30% = 18 000 руб.

Поскольку модернизация проведена до начала начисления амортизации по объекту, амортизационную премию со стоимости дополнительных капвложений бухгалтер учел при расчете налога на прибыль в январе.

Амортизационная премия по первоначальной стоимости оборудования для производства металлоизделий (без учета стоимости дополнительных капвложений) составляет:
450 000 руб. × 30% = 135 000 руб.

Эту сумму «Мастер» вправе единовременно отнести на расходы в том периоде, когда начнется амортизация объекта, то есть – в феврале.

Стоимость оборудования, с которой (начиная с февраля) будет начисляться амортизация, составляет:
450 000 руб. + 60 000 руб. – 18 000 руб. – 135 000 руб. = 357 000 руб.

Ежемесячная норма амортизации равна:
1 : 96 мес. × 100% = 1,0417%.

Ежемесячная сумма амортизации составляет:
357 000 руб. × 1,0417% = 3719 руб.

Сумму начисленной амортизации бухгалтер стал включать в расходы ежемесячно начиная с февраля. В этом же месяце бухгалтер учел в расходах сумму амортизационной премии по первоначальной стоимости оборудования. Таким образом, в феврале в расходы было включено 138 719 руб. (135 000 руб. + 3719 руб.).

Амортизационная премия: декларация по налогу на прибыль

Ситуация: как отразить сумму амортизационной премии в декларации по налогу на прибыль

В декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600, суммы амортизационной премии отразите в приложении 2 к листу 02:

  • по строке 043 в части, относящейся к основным средствам третьей–седьмой амортизационных групп;
  • по строке 042 в части, относящейся ко всем остальным основным средствам.

Таким образом, данные суммы будут последовательно перенесены в состав строк 040 и 130 приложения 2 к листу 02 декларации вместе с иными расходами. А затем окончательно учтены по строке 030 листа 02 декларации в составе расходов, уменьшающих суммы доходов от реализации.

Пример отражения в налоговом учете амортизации основного средства с использованием амортизационной премии. Амортизация рассчитывается линейным методом

ООО «Производственная фирма «Мастер»» в январе приобрело оборудование для производства металлоизделий. Его первоначальная стоимость составила 450 000 руб. (без учета НДС). В этом же месяце оборудование введено в эксплуатацию.

Организация применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно.

Оборудование для производства металлоизделий относится к пятой амортизационной группе. Срок полезного использования – 96 месяцев.

В учетной политике «Мастера» для целей налогообложения установлен порядок единовременного списания 30 процентов от стоимости приобретенных основных средств через амортизационную премию.

Амортизационная премия по оборудованию для производства металлоизделий составила:
450 000 руб. × 30% = 135 000 руб.

Ежемесячная норма амортизации составила:
1 : 96 мес. × 100% = 1,0417%.

Ежемесячная сумма амортизации составила:
(450 000 руб. – 135 000 руб.) × 1,0417% = 3281 руб.

Сумму начисленной амортизации бухгалтер стал включать в расходы ежемесячно начиная с февраля. Таким образом, в феврале в расходы было включено 138 281 руб. (амортизационная премия и ежемесячная амортизация).

Пример отражения в налоговом учете амортизации основного средства с использованием амортизационной премии. Амортизация рассчитывается нелинейным методом

ООО «Производственная фирма «Мастер»» в январе приобрело оборудование для производства металлоизделий. Его первоначальная стоимость составила 450 000 руб. (без учета НДС). В этом же месяце оборудование введено в эксплуатацию.

Организация применяет метод начисления, налог на прибыль платит помесячно.

Оборудование для производства металлоизделий относится к пятой амортизационной группе. Других основных средств, входящих в пятую амортизационную группу, в организации нет. Следовательно, суммарный баланс данной амортизационной группы – 450 000 руб. В учетной политике «Мастера» для целей налогообложения установлен порядок единовременного списания 30 процентов от стоимости приобретенных основных средств через амортизационную премию.

Амортизационная премия по оборудованию для производства металлоизделий составила 135 000 руб. (450 000 руб. × 30%).

Ежемесячная норма амортизации для пятой амортизационной группы составляет 2,7% (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Ежемесячная сумма амортизации составила:

  • в феврале: (450 000 руб. – 135 000 руб.) × 2,7% = 8505 руб.;
  • в марте: (315 000 руб. – 8505 руб.) × 2,7% = 8275 руб.;
  • в апреле: (306 495 руб. – 8275 руб.) × 2,7% = 8052 руб. и т. д.

Сумму начисленной амортизации бухгалтер стал включать в расходы ежемесячно начиная с февраля. Таким образом, в феврале в расходы было включено 143 505 руб. (135 000 руб. + 8505 руб.) – амортизационная премия и амортизация за февраль.

Ситуация: как применить амортизационную премию по модернизированному имуществу – только в части расходов на модернизацию или же от всей первоначальной стоимости, увеличенной на сумму таких затрат

В качестве расходов принимайте не более 10 процентов (не более 30% – по основным средствам, входящих в третью–седьмую амортизационные группы) именно от суммы расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ). Такие же разъяснения содержатся в письме Минфина России от 30 декабря 2005 г. № 03-03-04/3/21.

Следует отметить, что если в течение срока полезного использования организация проводит модернизацию основного средства несколько раз, она вправе применять амортизационную премию при проведении каждой модернизации (письмо Минфина России от 9 августа 2011 г. № 03-03-06/1/462).

Амортизационная премия: восстановление

Если в течение пяти лет с момента ввода в эксплуатацию объект основных средств, по которому была применена амортизационная премия, организация реализует взаимозависимому лицу, сумму амортизационной премии необходимо восстановить и включить в состав внереализационных доходов. Сделать это нужно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором объект основных средств был реализован. Такой порядок предусмотрен абзацем 4 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Он распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 Закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ).

Придется ли в такой ситуации восстанавливать амортизационную премию, которой организация воспользовалась при реконструкции или модернизации объекта? Да, придется. Если организация продает объект до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию, она должна восстановить обе амортизационные премии: и с первоначальной стоимости основного средства, и со стоимости его реконструкции (модернизации). Если же до продажи объекта организация эксплуатировала его больше пяти лет, амортизационную премию со стоимости реконструкции (модернизации) восстанавливать не нужно. Даже в том случае, если между окончанием реконструкции (модернизации) и продажей объекта прошло меньше пяти лет.

Такие разъяснения Минфин России дал в письме от 13 апреля 2015 г. № 03-03-06/1/20848.

При реализации основных средств лицам, которые не являются взаимозависимыми по отношению к организации-продавцу, восстанавливать амортизационную премию не требуется. Амортизационную премию не нужно восстанавливать и при выбытии объекта основных средств по причинам, не связанным с реализацией (например, при ликвидации, хищении или безвозмездной передаче). Налоговым законодательством это не предусмотрено. Подтверждает такой вывод Минфин России в письмах от 28 сентября 2012 г. № 03-03-06/1/510, от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169.

Сумму амортизации по объекту основных средств, реализованному взаимозависимому лицу, пересчитывать не нужно. При определении налоговой базы от реализации амортизируемого имущества в доходы включается выручка от реализации объекта основных средств, а в расходы – остаточная стоимость реализованного объекта основных средств, увеличенная на сумму восстановленной амортизационной премии (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Пример отражения в налоговом учете восстановления суммы амортизационной премии. Организация реализовала основное средство взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию

ООО «Производственная фирма «Мастер»» в январе 2015 года приобрело оборудование для производства металлоизделий. Его первоначальная стоимость составила 450 000 руб. (без учета НДС). Амортизацию по оборудованию «Мастер» начисляет линейным методом. В январе 2015 года оборудование введено в эксплуатацию.

Организация применяет метод начисления, налог на прибыль платит поквартально.

Оборудование для производства металлоизделий относится к пятой амортизационной группе. Срок полезного использования – 96 месяцев.

В учетной политике «Мастера» для целей налогообложения установлен порядок единовременного списания 30 процентов от стоимости приобретенных основных средств через амортизационную премию.

Сумма амортизационной премии по оборудованию для производства металлоизделий составила:
450 000 руб. × 30% = 135 000 руб.

Ежемесячная норма амортизации равна:
1 : 96 мес. × 100% = 1,0417%.

Ежемесячная сумма амортизации составляет:
(450 000 руб. – 135 000 руб.) × 1,0417% = 3281 руб.

По введенному в эксплуатацию оборудованию бухгалтер «Мастера» начал начислять амортизацию с февраля 2015 года. В феврале в расходы были включены амортизационная премия и сумма ежемесячной амортизации:
135 000 руб. + 3281 руб. = 138 281 руб.

В ноябре 2015 года «Мастер» продал оборудование взаимозависимому лицу. Выручка от реализации составила 330 000 руб. (без учета НДС). Поскольку реализация произошла до истечения пяти лет с момента ввода оборудования в эксплуатацию, организация восстанавливает сумму амортизационной премии, ранее списанную на расходы (135 000 руб.).

В результате продажи объекта основных средств «Мастер» получил убыток в размере:
330 000 руб. – (450 000 руб. – 135 000 руб. – 3281 руб. × 10 мес. + 135 000 руб.) = 87 190 руб.

Эту величину организация должна переносить на расходы в течение 86 месяцев начиная с декабря 2015 года (п. 3 ст. 268 НК РФ). Сумма убытка, которую «Мастер» сможет признавать в расходах ежемесячно, составляет 1014 руб. (87 190 руб. : 86 мес.).

При расчете налога на прибыль за 2015 год бухгалтер «Мастера» отразил:

  • в составе выручки от реализации – 330 000 руб.;
  • в составе внереализационных доходов – восстановленную амортизационную премию в сумме 135 000 руб.;
  • в составе прочих расходов: остаточную стоимость оборудования, увеличенную на сумму восстановленной амортизационной премии: 417 190 руб. (315 000 руб. – 3281 руб. × 10 мес. + 135 000 руб.);
  • часть убытка от реализации амортизируемого имущества, которую организация вправе признать в декабре 2015 года, – 1014 руб.

Кроме того, в декларации по налогу на прибыль за 2015 год по строке 050 листа 02 бухгалтер должен отразить всю сумму убытка от реализации объекта основных средств (87 190 руб.).