Калькулирование себестоимости продукции в управленческом учете

Spread the love

«Справочник экономиста» №5 2015 / Себестоимость и ценообразование

Поделиться…

В настоящее время кризис ограничивает конечный спрос, поэтому расчет себестоимости продукции необходим для управленческого звена предприятия в целях принятия решения о назначении цены товара. Какие методы используются для калькулирования себестоимости продукции в управленческом учет на предприятии? В предлагаемом материале вы найдете ответ на этот и некоторые другие вопросы.

 

ОБЩИЕ ПОНЯТИЯ

Себестоимость продукции, работ, услуг является важной характеристикой, позволяющей рассчитать цену готовой продукции с учетом всех издержек производства. Себестоимость отражает затраты материальных ресурсов и денежных средств на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг. Очевидно, что в современных условиях нестабильного валютного курса, ограничительных санкций по отношению к России, неустойчивой конъюнктуры рынка калькулирование себестоимости представляет собой важную задачу для управленческого учета.

В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

  • затраты, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции;
  • затраты на обеспечение предприятия рабочей силой (персоналом);
  • отчисления в различные фонды и бюджеты;
  • затраты на содержание, обслуживание и управление организацией;
  • платежи сторонним организациям за оказание услуг по производству продукции;
  • затраты на подготовку и освоение новой продукции;
  • прочие затраты.

В зависимости от объема затрат себестоимость подразделяется на технологическую, сокращенную, производственную и полную (рис. 1). Технологическая себестоимостьсостоит из прямых производственных затрат на первичных участках производства. Информация о сокращенной производственной себестоимости обобщается в управленческом калькуляционном учете. Производственная и полная себестоимости формируются расчетным путем.

 

Рис. 1. Виды себестоимости по составу затрат

 

В управленческом учете применяют также показатели себестоимости, отличающиеся по методам их формирования, — плановая, нормативная и фактическая себестоимость.

Плановая себестоимость формируется путем расчетов по средним нормам затрат производства на предлагаемый объем. Нормативная себестоимость рассчитывается по действующим (текущим) нормам затрат на единицу продукции, работ, услуг, афактическая — по данным калькуляционного учета об издержках производства за определенный отчетный период.

Отдельно нужно выделить проектную себестоимость, которая рассчитывается при проектировании производства продукции, в бизнес-планах, сметно-финансовых расчетах для оценки эффективности предполагаемого производства продукта или процесса.

Калькуляционные статьи для общей калькуляции представляют собой развернутую номенклатуру из нескольких десятков статей, перечень которых существенно зависит от отраслевых особенностей производства, целей и задач калькулирования, определяемых высшим руководством организации.

Объектами калькулирования (носителями затрат) являются виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке:

  • продукты или комплексы продуктов полной или частичной готовности — по переделам, стадиям, отдельным процессам;
  • изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуально вырабатываемые единичные изделия, строительные объекты, обусловленные этапы строительства и т. п.;
  • виды работ и услуг — транспортные, монтажные, ремонтные, научно-исследовательские и т. п.

Калькуляционная единица — это количественная мера конкретного объекта калькулирования. И если калькуляционный объект выражает весь объем продукции данного вида, то калькуляционная единица — только ту его часть, которая применяется для индивидуальной калькуляции и характеризует индивидуальную себестоимость данного вида продукции.

Все калькуляционные единицы можно свести к нескольким типологическим группам:

  • натуральные единицы — штуки, тонны, килограммы, киловатт-часы и т. п.;
  • условно-натуральные единицы — обезличенные изделия одного вида (например, некое количество пар определенного вида обуви, производственный заказ, тонна литья, кубический метр железобетонных изделий и др.);
  • приведенные или условные калькуляционные единицы — масса определенного продукта в пересчете на содержание полезного вещества (условный ящик стекла, молочные продукты с определенной жирностью и т. п.);
  • эксплуатационные единицы — единица мощности машин, агрегатов, двигателей, производственной мощности установок и сооружений, параметры приборов, полезная площадь (или объем) зданий и т. п.;
  • единицы работы персонала или средств труда — нормо-час работы специалиста, машино-дни, тонно-километр перевозок и т. п.

Следует избегать калькуляционных единиц, выраженных в денежном измерителе, например 125 млн руб. строительно-монтажных работ.

Для калькуляции себестоимости продукции (например, завода) можно использовать следующую форму (см. далее).

 

 

Калькулирование — группировка издержек по объектам калькулирования и исчисление себестоимости калькуляционных единиц.

Калькуляционный учет — это аналитическая группировка затрат производства на счетах управленческого учета, обеспечивающая необходимую информацию для калькуляции себестоимости. Для этих целей применяют счета 20–29 действующего Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010), обособленных от других счетов в отдельную систему управленческого учета.

 

Обратите внимание!
Затраты, относимые на себестоимость продукции, в финансовом учете регламентируются отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Расчет затрат, относимых на себестоимость продукции для целей исчисления налога на прибыль, осуществляется в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ.

 

В системе управленческого учета порядок формирования себестоимости не столь регламентирован, поскольку главная задача управленческого учета в этой области учета затрат состоит в предоставлении менеджменту предприятия полной информации об издержках и возможности влиять на них.

 

МЕТОДЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ

Под методом учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции понимают совокупность приемов и способов документирования и отражения производственных затрат, которые обеспечивают исчисление фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции.

В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают метод учета фактических затрат и метод учета нормативных затрат, а в зависимости от объектов учета затрат — попроцессный, попередельный и позаказный методы учета затрат. С точки зрения полноты учитываемых затрат различают калькулирование полной себестоимости и калькулирование неполной (усеченной) себестоимости. На практике эти методы применяются в различных сочетаниях.

Информация о том, на основе каких данных и для каких целей рассчитываются разные виды калькуляций, представлена на рис. 2.

 

Рис. 2. Особенности расчета разных видов калькуляций

 

УЧЕТ НОРМАТИВНЫХ И ФАКТИЧЕСКИХ ЗАТРАТ

В зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают:

  • метод учета фактических затрат. При использовании этого метода калькуляция производится на основе фактических данных о количестве и стоимости затраченных ресурсов;
  • метод учета нормативных затрат. Данный метод использует в расчете себестоимости нормативные, средние значения потребления и учетных цен того или иного ресурса.

Нормативные затраты на единицу произведенного продукта состоят из шести  элементов:

  1. нормативная цена прямых материалов;
  2. нормативное количество прямых материалов;
  3. нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам);
  4. нормативная ставка оплаты прямого труда;
  5. нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов;
  6. нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Нормативный коэффициент распределения общепроизводственных расходов рассчитывается в три этапа:

1. Расчет прогнозируемого уровня общепроизводственных расходов (ОПР) (зависит от динамики затрат и предполагаемого объема производства).

2. Выбор базы распределения ОПР. Для этого определяется связь между общепроизводственными расходами и объемом готовой продукции с помощью какого-либо измерителя производственной деятельности, например, количества чел.-ч.

3. Деление прогнозируемой величины ОПР на прогнозируемый объем производства, выраженный в показателе выбранной базы распределения (часы, руб.). ОПР относят на каждый вид продукции с использованием этого коэффициента (для этого фактическое значение показателя базы умножают на нормативный коэффициент).

Рассмотрим порядок расчета на примере.

 

Пример 1

Ожидаемая сумма косвенных расходов ООО «Новая волна» на предстоящий период составляет 82 700 руб. В качестве базы для их распределения выбрана заработная плата основных производственных рабочих, которая, по оценкам планово-экономического отдела, ожидается в сумме 32 000 руб.

Необходимо определить себестоимость одного изделия, если фактические затраты материала составили 20 000 руб., а затраты на оплату труда производственных рабочих по изготовлению изделия — 4200 руб.

Определим нормативный коэффициент распределения общепроизводственных расходов:

82 700 руб. / 32 000 руб. = 2,6 руб. ОПР/1 руб. зарплаты производственных рабочих.

Тогда распределение косвенных расходов на одно изделие будет выглядеть следующим образом:

  • материалы — 20 000 руб.;
  • затраты на оплату труда производственных рабочих — 4200 руб.;
  • общепроизводственные расходы: 4200 руб. × 2,6 руб. = 10 920 руб.

Итого себестоимость изделия — 35 120 руб.

________________________

 

Распределенные суммы ОПР сравниваются с фактическими ОПР по итогам отчетного периода.

 

ПОПЕРЕДЕЛЬНЫЙ, ПОЗАКАЗНЫЙ И ПОПРОЦЕССНЫЙ МЕТОДЫ УЧЕТА СЕБЕСТОИМОСТИ

Методы калькулирования делят на индивидуальные и массовые. В свою очередь, к инидивидуальным методам относят позаказный метод калькулирования, к массовым — попередельный и попроцессный методы калькулирования себестоимости продукции

Попередельный метод калькулирования применяется в производствах, в которых готовые продукты получают в результате последовательного ряда переделов (например, в химическом производстве), в каждом из них возникают полупродукты (полуфабрикаты). Аналитический калькуляционный учет организуется по каждому переделу. Конечная себестоимость продукта определяется как сумма себестоимости всех переделов, в которых он проходил обработку, изготовление (рис. 3).

Расчет себестоимости продукции при использовании этого метода состоит из следующих основных этапов:

  • расчет выпуска в натуральном выражении;
  • расчет выпуска в условных единицах;
  • суммирование всех затрат на производство валовой продукции;
  • расчет себестоимости условной единицы продукции;
  • распределение затрат между готовой продукцией (или полуфабрикатами) и незавершенным производством на конец периода.

Рис. 3. Попередельный метод калькулирования

 

Пример 2

При производстве металлического порошка на первой производственной стадии получено 500 т вещества, расходы процесса составляют 87 412 руб.

450 т этого вещества отправлено на дальнейшую обработку, на вторую стадию, в результате получено 300 т порошка, расходы второго процесса — 31 218 руб. В отчетном периоде продано 250 т порошка, бытовые расходы составили 10 200 руб. Составим калькуляцию себестоимости на тонну (табл. 1).

 

Таблица 1. Расчет себестоимости продукции попередельным методом
Стадия Входящее количество, т Входящие затраты, руб. Затраты стадии, руб. Выходящее количество, т Остаток на складе, т Расходы на единицу произведенного продукта стадии, руб.
1 87 412 500 50 174,82
2 450 78 671 31 218 300 50 366,3
Сбыт 250 91 574 10 200 250 407,1

____________________

 

Попроцессный метод калькулирования применяют в производствах с ограниченной номенклатурой, в которых отсутствует незавершенное производство или в которых оно является стабильным, не изменяющимся из месяца в месяц (например, нефтехимическое производство, транспортные перевозки и т. п.). Калькуляционный аналитический учет издержек производства разграничивают на отдельные процессы изготовления по видам продукции, выполнения работ и услуг.

В данном случае для определения расходов на единицу продукции полные расходы делят на полный результат (см. пример 3).

 

Пример 3

Предприятие «Инновации» произвело 10 тыс. шт. изделий. На отчетную дату реализовано 8 тыс. шт. Производственная себестоимость составила 1 млн. руб., а издержки по управлению и сбыту — 100 тыс. руб. Себестоимость единицы продукции составит:

1 000 000 руб. / 10 000 шт. + 100 000 руб. / 8000 шт. = 100 руб. + 12,5 руб. = 112,5 руб.

____________________

 

Позаказный метод калькулирования себестоимости отличается от других индивидуализированным определением себестоимости. В аналитическом калькуляционном учете издержки производства группируются по заказам, оформляющим единичное изделие или группу одинаковых изделий — их малую серию или партию. Первичный учет затрат организуется по отдельному заказу, при этом каждое изделие или их серия строго отграничены в рамках данного заказа от других, организация производства строится на выполнении конкретных заказов, что позволяет калькулировать себестоимость изделия, их серии совершенно независимо от других заказов, находящихся в производстве. Производственный процесс не надо делить по временным периодам для локализации затрат. Этот метод учета используется в строительстве, машиностроении, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работах.

Основным регистром учета в этом случае является карточка учета заказа, в которой отражаются все прямые затраты на заказ.

Пока заказ не принят заказчиком, все прямые затраты, относящиеся к заказу, учитываются как затраты незавершенного производства. После принятия работ (отгрузки продукции) по заказу все накопленные затраты относятся на себестоимость выполненного заказа. Общепроизводственные и общехозяйственные затраты учитывают по статьям затрат и подразделениям в течение отчетного периода. В конце отчетного периода эти расходы распределяются по заказам в соответствии с принятыми в организации пропорциями (например, пропорционально прямым затратам отчетного периода).

По завершении производства данного заказа составляется калькуляция себестоимости выпущенного изделия.

 

Пример 4

На предприятии «Свежий ветер» имеются два производственных участка — цех № 1 и цех № 2. Затраты (заработная плата работников и расходы на содержание оборудования), собранные за отчетный период, составили по цехам соответственно 54 269 руб. и 28 318 руб.

В цехах за отчетный период были произведены три вида изделий — 20, 40 и 50 шт. соответственно.

Данные о прямых материальных затратах на производство изделий и нормативы времени обработки каждого вида продукции в каждом цеху представлены в табл. 2.

 

Таблица 2. Данные о прямых материальных затратах на производство продукции
Показатель Изделие 1 Изделие 2 Изделие 3
Прямые материальные затраты, руб. 300 250 500
Нормативное время обработки единицы продукта, маш.-ч:
цех №1 4,0 1,5 3,0
цех № 2 1,0 1,0 2,0

 

Суммарное нормативное время работы составит:

  • цех № 1: 4,0 маш.-ч × 20 шт. + 1,5 маш.-ч × 40 шт. + 3,0 маш.-ч × 50 шт. = 290 маш.-ч;
  • цех № 2 = 1,0 маш.-ч × 20 шт. + 1,0 маш.-ч × 40 шт. + 1,0 маш.-ч × 50 шт. = 110 маш.-ч.

Рассчитаем стоимость маш.-ч:

  • цех № 1: 54 269 руб. / 290 маш.-ч = 187,1 руб.;
  • цех № 2 = 28 318 руб. / 110 маш.-ч = 257,4 руб.

Отсюда себестоимость изделий составит:

  • изделие 1: 300 руб. +187,1 руб. × 4,0 маш.-ч +257,4 руб. × 1,0 маш.-ч = 1305,8 руб.;
  • изделие 2: 250 руб. + 187,1 руб. × 1,5 маш.-ч + 257,4 руб. × 1,0 маш.-ч = 788,05 руб.;
  • изделие 3: 500 руб. + 187,1 руб. × 3,0 маш.-ч +257,4 руб. × 1,0 маш.-ч = 1318,7 руб.

___________________

 

КАЛЬКУЛЯЦИОННЫЙ УЧЕТ

В управленческом учете информация для калькулирования группируется на счетах бухгалтерского учета 20–29 путем организации специального аналитического учета.

Нельзя ограничиваться одной однозначной группировкой информации на данных счетах. Для калькулирования общей себестоимости по статьям необходимы следующие счета второго порядка:

201 «Основное производство по статьям себестоимости»;

251 «Общепроизводственные расходы по статьям»;

281 «Брак в производстве для общей калькуляции».

Для калькулирования сокращенной производственной себестоимости всей продукции данных счетов вполне достаточно. Для калькулирования полной производственной себестоимости можно дополнительно использовать счет 261 «Общехозяйственные расходы по статьям».

 

Пример 5

В целях упрощения исключим из расчетов в примере начальное сальдо, отражающее стоимость незавершенного производства на начало отчетного года, начнем «с чистого листа».

В I квартале отчетного года на предприятии «Лесная ягода», производящем пищевые продукты, на счетах управленческого учета для исчисления производственной себестоимости проведена группировка расходов, учтенных в финансовом учете (табл. 3).

 

Таблица 3. Группировка расходов, учтенных в финансовом учете в I квартале
№ записи Содержание Сумма, тыс. руб. Дебет счета Кредит счета
1 Материальные затраты 630 950 27100
1.1 На сырье и материалы 614 800 20101
1.2 На услуги промышленного характера 1630 20104
1.3 На электроэнергию со стороны 12 440
В том числе:
1.3.1 На работу машин и оборудования 6400 25107
1.3.2 На работу внутренних транспортных систем 1500 25104
1.3.3 На освещение производственных помещений 540 25132
1.3.4 На работу оборудования на производственных участках 3050 25107
1.3.5 На управленческие и общехозяйственные цели 950 26123
1.4 На газ для котельной 830 25107
1.5 На запасные части для ремонта 940 25103
1.6 На канцтовары 310 26114
2 Затраты на оплату труда 526 000 27100
2.1 Заработная плата:
2.1.1 Производственных рабочих 154 930 20106
2.1.2 Наладчиков и ремонтников 52 300 25101
2.1.3 Управленческого персонала производственных подразделений 46 600 25121
2.1.4 Общефирменного управленческого персонала 92 250 26111
2.1.5 Обслуживающего персонала производственных подразделений 51 220 25122
2.1.6 Общефирменного обслуживающего персонала 86 900 26121
2.2 Отчисления в резерв на отпуска и на вознаграждение по результатам годовой деятельности: 41 800 27100
2.2.1 Производственный персонал 15 400 20106
2.2.2 Управленческий персонал производственных подразделений 25121
2.2.3 Общефирменный управленческий персонал 16 800 26111
3 Отчисления на социальные нужды: 24 700 27100
3.1 Производственные рабочие 11 200 20107
3.2 Управленческий персонал производственных подразделений 5100 25121
3.3 Общефирменный управленческий персонал 8400 26111
4 Амортизация: 125 300 27100
4.1 Зданий и сооружений производственного назначения 34 300 25131
4.2 Машин и оборудования 73 600 25102
4.3 Конторских и других зданий управленческого назначения 13 500 26122
4.4 Конторского оборудования 3900 26124
5 Прочие затраты: 3600 27100
5.1 Оплата консультантов и аудиторов 513 26128
5.2 Оплата услуг связи 607 26128
5.3 Командировочные расходы 945 26112
5.4 Оплата услуг по исследованию рынка 140 26128
5.5 На повышение квалификации производственного персонала 255 26127
5.6 На услуги охраны 614 26113
5.7 На коммунальные услуги 526 26123
6 Общепроизводственные расходы, списанные на себестоимость продукции 128 340 20108 25199
Итого 156 640 20109 25199
7 Выявлены, оценены и оприходованы возвратные отходы 11 350 27100 20102

 

На счетах управленческого учета будет отражена следующая информация (табл. 4–6).

 

Таблица 4. Отражение информации на счете 201 «Основное производство по статьям себестоимости», тыс. руб.
Счета третьего порядка Наименование счета Оборот Сальдо
дебет кредит дебет кредит
20101 Сырье и материалы 614 800 614 800
20102 Возвратные отходы 11 350 11 350
20104 Услуги производственного характера со стороны 1630 1630
20106 Оплата труда производственных рабочих 154 930

16 400

 

171 330

20107 Отчисления на социальные нужды 11 200 11 200
20108 Содержание и эксплуатация машин и оборудования 128 340 128 340
20109 Общепроизводственные расходы 156 640 156 640
Итого 1 083 940 11 350 1 083 940 11 350

 

Таблица 5. Отражение информации на счете 251 «Общепроизводственные расходы по статьям»
Счета третьего порядка Наименование счета Оборот Сальдо
дебет кредит дебет кредит
25101 Оплата труда обслуживающего персонала 52 300 52 300
25102 Амортизация машин и оборудования 73 600 73 600
25103 Ремонт машин и оборудования 940 940
25104 Содержание внутрипроизводственного транспорта 1500 1500
25107 Топливо и энергия со стороны 6400

3050

830

 

 

10 280

25121 Оплата труда управленческого персонала производственных подразделений 46 600

8600

5100

 

 

60 300

25122 Оплата труда прочего обслуживающего персонала 51 220 51 220
25131 Амортизация зданий и сооружений, инвентаря 34 300 34 300
25132 Текущее содержание и ремонт зданий и сооружений 540 540
25199 Сальдо общепроизводственных расходов 128 340

156 640

 

284 980

Итого 284 980 284 980 284 980 284 980

 

Таблица 6. Отражение информации на счете 261 «Общехозяйственные расходы по статьям»
Счета третьего порядка Наименование счета Оборот Сальдо
дебет кредит дебет кредит
26111 Оплата труда аппарата управления 92 250

16 800

8400

 

 

117 450

26112 Расходы на командировки и перемещения 945 945
26113 Расходы на содержание пожарной и сторожевой охраны 614 614
26114 Прочие административные расходы 310 310
26121 Оплата труда общехозяйственного персонала 86 900 86 900
26122 Амортизация основных средств общехозяйственного назначения  

13 500

 

13 500

26123 Расходы на содержание зданий и сооружений общехозяйственного назначения 950

526

 

1476

26124 Расходы на содержание инвентаря и конторского оборудования  

3900

 

3900

26127 Подготовка и повышение квалификации персонала 255 255
26128 Услуги сторонних организаций 513

607

140

 

 

1260

Итого 226 610 226 610

 

На основе представленной информации формируется общая калькуляция производственной себестоимости за I квартал отчетного года (табл. 7).

 

Таблица 7. Калькуляция производственной себестоимости за I квартал отчетного года, тыс. руб.
Показатель Сумма
Сырье и материалы 614 800
Возвратные отходы (11 350)
Услуги производственного характера со стороны 1630
Оплата труда производственных рабочих 171 330
Отчисления на социальные нужды 11 200
Содержание и эксплуатация машин и оборудования 128 340
Общепроизводственные расходы 156 640
Сокращенная производственная себестоимость 1 072 540
Общехозяйственные расходы 226 610
Производственная себестоимость 1 299 150

 

Тарифы страховых взносов зависят от видов деятельности организации и от режима налогообложения (табл. 8).

 

Таблица 8. Размер тарифов страховых взносов в 2015 г. на обязательное пенсионное (социально, медицинское) страхование
Наименование платежа Основной тариф, % Льготный тариф для упрощенцев, вид деятельности которых указан в подп. 8 п. 1 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (в ред. от 21.12.2014)
Взносы на обязательное пенсионное страхование в ПФР 22 20
Взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС 2,9
Взносы на обязательное медицинское страхование в ФФОМС 5,1
Совокупная ставка 30 20
Взносы в ПФР с выплат, превышающих предельную базу 10

___________________

 

Итак, мы рассмотрели общие положения, касающиеся калькуляции себестоимости продукции в управленческом учете. Очевидно, что в состав себестоимости продукции входят все виды затрат предприятия, поэтому в управленческом учет необходимо детализировать статьи затрат для наиболее полного понимания, каким образом складывается себестоимость продукции и что можно предпринять, чтобы изменить ситуацию в лучшую сторону.

О. П. Овчинникова, д-р экон. наук, проф.

Статья опубликована в журнале «Справочник экономиста» № 5, 2015.


Spread the love